Art. 69 - Norme in materia d’imposta sulle successioni e sulle donazioni
Premessa
L'articolo in esame ha attuato la riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni attraverso interventi modificativi delle disposizioni contenute nel testo unico concernente le predette imposte, approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, rinviando il coordinamento tra le nuove previsioni e la restante normativa in materia a successivi decreti legislativi, da emanarsi entro un anno dall'entrata in vigore del "collegato".
Determinazione della base imponibile
Il tratto più qualificante della riforma è dato dall'adozione di un diverso sistema di applicazione del tributo che, a seguito della modifica dei commi 1 e 2 dell'articolo 7 del testo unico e dell'introduzione dei commi 2-bis, 2-ter e 2 quater, non colpisce più l'asse ereditario globale ma le singole attribuzioni in capo agli eredi, legatari o donatari.
Ogni beneficiario fruisce di una franchigia di 350 milioni di lire, spettante una sola volta in presenza di più attribuzioni ricevute dalla medesima persona, sia per donazione o altre liberalità che per successione.
L'importo della franchigia è elevato ad un miliardo di lire per i discendenti in linea retta minori di età, anche chiamati per rappresentazione, e per le persone con handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, come modificata dalla legge 21 maggio 1998, n. 162.
Al riguardo si precisa che sia la franchigia di 350 milioni di lire che quella di un miliardo vengono aggiornate ogni quattro anni avuto riguardo dell'indice del costo della vita.
Lo stesso criterio di determinazione dell'imposta trova applicazione anche alle donazioni in quanto, con la lettera o) del comma 1 dell'articolo 69, sono stati sostituiti i commi da uno a tre dell'art. 56 del già citato testo unico.
Anche per le donazioni, quindi, l'imposta si applica esclusivamente sul valore della quota spettante a ciascun beneficiario per la parte che eccede i 350 milioni di lire o un miliardo di lire per i discendenti in linea retta minori di età, anche chiamati per rappresentazione, e per le persone con handicap riconosciuto grave.
Ovviamente la franchigia deve riferirsi all'ammontare complessivo delle donazioni poste in essere da un donante a favore dello stesso donatario.
Esempio: la base imponibile della prima donazione è di lire 200.000.000; l'atto è esente dall'imposta di donazione.
La base imponibile della seconda donazione è di lire 250.000.000: l'imposta si applica sull'importo di lire 100.000.000 (450.000.000-350.000.000).
Ad ogni eventuale ulteriore donazione a favore dello stesso donatario si applicherà l'aliquota sull'intera base imponibile, essendo stata impegnata la franchigia di 350 milioni, in parte con la prima (lire 200 milioni) e per il resto con la seconda donazione (lire 150 milioni).
Ai fini della determinazione della base imponibile riveste notevole rilevanza l'eliminazione di alcune delle presunzioni introdotte in passato dal legislatore al fine di contrastare l'occultamento di attività del de cuius.
E' stato, infatti, abrogato l'art. 10 del testo unico in base al quale erano ricompresi nell'attivo ereditario i beni e i diritti soggetti ad imposta alienati a titolo oneroso dal de cuius negli ultimi sei mesi precedenti l'apertura della successione.
E' stato, altresì, abolito l'ultimo periodo del comma 2 dell'articolo 11 del citato testo unico, secondo cui qualora gli eredi o legatari fossero cointestatari (assieme al defunto) di conti correnti bancari e postali, di azioni o anche di altri titoli, i beni e i diritti cointestati, salvo prova contraria, si consideravano esclusivamente appartenenti al defunto (tranne nei casi di comunione legale ex articoli 177 e seguenti del codice civile). Con la riforma rientreranno nell'attivo ereditario le sole quote spettanti al de cuius;
se non risultano diversamente determinate, le quote si considerano uguali.
Si può, pertanto, affermare che ormai cadranno in successione i soli beni o diritti appartenenti effettivamente al de cuius.
Resta, invece, ferma la presunzione di cui all'art. 9, comma 2, del testo unico, secondo cui sono compresi nell'attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia, nella misura del 10 per cento del valore imponibile, con la differenza, dovuta al diverso sistema impositivo, che l'importo sarà forfettizzato con riferimento alle quote attribuite ai singoli beneficiari.
A seguito delle modifiche apportate all'articolo 15, comma 1, del testo unico, qualora oggetto del trasferimento sia un'azienda, nella determinazione del valore da assumere quale base imponibile per l'applicazione dell'imposta deve escludersi l'avviamento. Tale esclusione ha effetto anche nelle ipotesi in cui il defunto era obbligato alla redazione dell'inventario ai sensi dell'articolo 2217 c.c..
E' stato altresì modificato l'art. 16, comma 1, lettera b), del testo unico, che disciplina la determinazione del valore da assumere quale base imponibile con riferimento ai titoli o alle quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotati in borsa né negoziati al mercato ristretto, nonché alle quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto. Anche in tale ipotesi, nel determinare il valore dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società, non si terrà conto dell'avviamento.
Determinazione dell'imposta
Una ulteriore novità riguarda il sistema di determinazione dell'imposta.
L'art. 69, comma 1, lettera c), nel sostituire i commi 1 e 2 dell'articolo 7 del testo unico, introduce un nuovo sistema di determinazione dell'imposta, non più commisurata per scaglioni di valore imponibile con aliquote crescenti, ma riferita al valore della quota di eredità o del legato, attraverso l'applicazione di tre aliquote differenziate a seconda del grado di parentela.
Per l'imposta sulle successioni, sono previste tre aliquote:
?? 4 per cento per il coniuge ed i parenti in linea retta;
?? 6 per cento nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado (che nella tariffa previgente venivano assimilati ai fratelli e sorelle formando, ai fini dell'applicazione dell'imposta, una categoriaa sé);
?? 8 per cento, in via residuale, nei confronti degli altri soggetti.
Si evidenzia la drastica riduzione del carico tributario derivante dal diverso raggruppamento, rispetto al passato, delle categorie dei successibili.
Relativamente alle donazioni e alle altre liberalità, la riforma ha ridotto le aliquote applicabili, con riferimento allo stesso grado di parentela e affinità, di un punto percentuale rispetto alle aliquote previste per le successioni (3 per cento, 5 per cento, 7 per cento).
In conseguenza delle nuove modalità di applicazione dell'imposta introdotte dall'articolo 69 in esame è stata abrogata la tariffa allegata al testo unico sulle successioni e donazioni.
Versamento in vita dell'imposta di successione
L'articolo 69, comma 1, lettera f), del "collegato", introducendo nell'articolo 12 del testo unico i commi 1-bis e 1-ter, ha attribuito al titolare dei beni la possibilità di versare in vita l'imposta di successione.
In tal caso l'imposta viene determinata in relazione al grado di parentela dei presunti futuri beneficiari e le aliquote applicabili sono inferiori di un punto percentuale rispetto a quelle previste dall'articolo 7, pertanto, pari rispettivamente al 3 per cento, 5 per cento e 7 per cento.
Trattandosi di un versamento volontario eseguito da un soggetto diverso da quello obbligato ai fini dell'imposta, non è applicabile il principio di solidarietà dell'obbligazione tributaria.
I beni e i diritti per i quali sia stata già corrisposta l'imposta nei modi appena richiamati non sono compresi nell'attivo ereditario.
Gli stessi beni e diritti, invece, in caso di donazione, concorrono a formare il valore globale della donazione, con la conseguente detrazione, dall'imposta dovuta, dell'importo pagato volontariamente dal donante.
Va rilevato che la corresponsione volontaria del tributo successorio da parte dello stesso titolare dei beni e dei diritti per i quali è determinata e versata l'imposta si è resa possibile grazie al nuovo criterio di determinazione del tributo, il quale si fonda sull'applicazione dell'aliquota proporzionale, stabilita secondo il grado di parentela, al valore dei beni attribuiti ad ogni singolo beneficiario.
Agevolazioni nella determinazione delle imposte dovute
L'art. 69, comma 3, del "collegato" ha esteso l'agevolazione c.d. "prima casa" anche agli immobili trasferiti a titolo gratuito mortis causa o inter vivos, sia pure con riferimento alle sole imposte ipotecarie e catastali.
Viene, infatti, prevista l'applicazione dei suddetti tributi in misura fissa qualora i trasferimenti derivanti da successione o donazione abbiano ad oggetto la proprietà di fabbricati destinati ad abitazione principale non di lusso e diritti immobiliari relativi agli stessi.
Lo stesso trattamento tributario è stabilito anche per l'ipotesi di costituzione o trasferimento di diritti immobiliari sulla medesima tipologia di abitazione.
L'agevolazione è concessa qualora in capo al beneficiario ovvero, nel caso in cui l'immobile risulti trasferito a più beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano tutti i requisiti e le condizioni previsti in materia di acquisto della prima abitazione dall'articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131.
L'immobile, pertanto, deve essere ubicato nel territorio del comune in cui il beneficiario (o uno dei beneficiari) ha o stabilisce, entro un anno dalla data di apertura della successione ovvero dalla data dell'atto di donazione, la propria residenza o, se diverso, in quello in cui svolge la propria attività. Si rinvia alle precisazioni impartite con circolare n. 1/E del 2 marzo 1994.
Altro requisito soggettivo necessario per l'applicazione dell'agevolazione è che il beneficiario (o uno dei beneficiari) non sia titolare, neppure per quote, su tutto il territorio nazionale di altra casa di abitazione acquistata con il beneficio c.d. "prima casa" e che non sia titolare esclusivo o in comunione con il coniuge di diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile trasferito.
Nel comma 4 dell'articolo 69 in commento è previsto che l'interessato - cioè il soggetto che intende fruire dell'agevolazione - per poterne beneficiare deve rendere nella denuncia di successione o nell'atto di donazione tutte le dichiarazioni di cui alla nota II-bis), lettere a), b) e c), dell'articolo 1 della tariffa.
Come previsto dal comma 4 della richiamata nota II-bis), il contribuente decade dal beneficio qualora rivenda l'immobile oggetto di agevolazione prima che siano decorsi cinque anni dalla data di acquisizione.
Nel caso di decadenza dal beneficio o di dichiarazione mendace, tornano applicabili le sanzioni previste nella citata nota II-bis) che, come è noto, sono stabilite in ragione del 30 per cento delle imposte calcolate nella misura ordinaria.
Si precisa, infine, che sulla differenza d'imposta, recuperata dall'ufficio, devono essere corrisposti anche gli interessi.
E' appena il caso di ricordare che lo stesso regime fiscale previsto per l'abitazione "prima casa" è esteso anche alle pertinenze con i limiti di cui al comma 3 della più volte citata nota II-bis).
Una ulteriore agevolazione nella determinazione dell'imposta dovuta è stata prevista con l'aggiunta del comma 4-ter all'articolo 25 del testo unico dell'imposta sulle successioni e donazioni, in virtù del quale è estesa anche alle donazioni la previsione agevolativa stabilita dal comma 4-bis.
L'agevolazione in questione, precedentemente limitata alle sole successioni, riduce del 40 per cento l'imposta dovuta qualora nell'attivo ereditario o nei beni oggetto della donazione siano comprese aziende, quote di società di persone o beni strumentali ubicati in comuni montani con meno di 5000 abitanti o in frazioni con meno di 1000 abitanti, a condizione che gli aventi causa (eredi o donatari) siano in rapporto di coniugio o di parentela entro il terzo grado con il loro dante causa (defunto o donante) e proseguano l'attività per almeno 5 anni.
Poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria
A fronte del rilevante affievolimento del carico impositivo, le nuove norme prevedono più efficaci strumenti di controllo.
Con il comma 1, lettera m), dell'articolo 69 del "collegato", che ha introdotto nell'articolo 47 del testo unico il comma d-bis, sono stati ulteriormente ampliati i poteri dell'Amministrazione finanziaria ai fini dell'accertamento e della riscossione dell'imposta.
In particolare si è inteso rendere più efficace l'azione degli uffici accertatori i quali, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, possono dimostrare la sussistenza o meno di fatti o atti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile o dell'imposta.
E' stata, altresì, estesa all'imposta sulle successioni e donazioni l'applicazione delle norme antielusive previste dall'articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973, ad esclusione delle condizioni contenute nel comma 3 del medesimo articolo.
Liberalità indirette
La riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni, tra le altre novità, prevede anche un particolare trattamento per le liberalità indirette, ossia quelle liberalità diverse dalle donazioni e dalle liberalità risultanti da atti di donazione effettuati all'estero a favore di residenti in Italia. Si tratta, in sostanza, di atti di disposizione, non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche.
Il comma 3 dell'articolo 56-bis del testo unico, introdotto dalla lettera p) del comma 1 dell'articolo 69 in commento, stabilisce che tali liberalità indirette possono essere registrate volontariamente; in tale ipotesi l'imposta dovuta è determinata sulla base delle nuove aliquote indicate nell'articolo 56 (tre per cento, cinque per cento e sette per cento). In via transitoria, qualora la registrazione volontaria avvenga entro il 31 dicembre 2001, l'aliquota da applicare è del 3 per cento, indipendentemente dal grado di parentela.
Si osserva che sono escluse da tassazione le liberalità e le donazioni di cui all'articolo 742 del c.c. (spese non soggette a collazione) tra le quali rientrano, ad esempio, le spese di mantenimento e di educazione nonché quelle sostenute per malattia; sono inoltre escluse le donazioni di modico valore, aventi per oggetto beni mobili, disciplinate dall'articolo 783 del c.c..
Per l'accertamento delle liberalità indirette è prevista una particolare disciplina. Il comma 1 del nuovo articolo 56-bis stabilisce, infatti, che si può procedere ad accertamento esclusivamente in presenza di due condizioni e precisamente:
?? quando l'esistenza di liberalità risulta da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi;
?? quando le liberalità anche cumulativamente abbiano determinato un incremento patrimoniale superiore a 350 milioni di lire con riferimento ad un unico beneficiario.
In caso di accertamento da parte dell'ufficio si applica l'aliquota del 7 per cento sulla parte dell'incremento patrimoniale dovuto alla liberalità che eccede la franchigia.
L'aliquota è stabilita in misura fissa e non è correlata, al contrario di quanto previsto per l'imposta sulle donazioni dall'articolo 56 del testo unico, al grado di parentela del beneficiario.
Il comma 1, lettera a) dell'articolo 69 in commento, introducendo il comma 4-bis all'articolo 1 del testo unico, stabilisce l'inapplicabilità dell'imposta alle donazioni o altre liberalità indirette collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende che siano già assoggettati all'imposta di registro in misura proporzionale oppure all'imposta sul valore aggiunto.
Alle fattispecie appena richiamate non si applica, pertanto, la presunzione di liberalità prevista dall'articolo 26, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131.
Di conseguenza, per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi sarà possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante, così da consentire alle famiglie di rendere trasparenti i loro rapporti economici (ad esempio, la dazione di denaro dal padre al figlio ovvero il pagamento del relativo prezzo da parte del padre per l'acquisto di una casa).
Registrazione degli atti di donazione formati all'estero
Il comma 1-bis aggiunto all'articolo 55 del testo unico estende l'obbligo della registrazione in termine fisso agli atti di donazione, diretta o indiretta, formati all'estero a favore di beneficiari residenti in Italia.
A seguito della registrazione tali atti vengono assoggettati all'imposta sulle donazioni. Nella determinazione dell'imposta dovuta si terrà conto delle imposte pagate all'estero in dipendenza dello stesso atto di donazione ed in relazione ai beni esistenti all'estero. Viene fatta salva, in ogni caso, l'applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni esistenti tra l'Italia e alcuni Stati esteri.
Il termine per la registrazione di questi atti è indicato nell'articolo 13, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con il DPR 26 aprile 1986, n. 131, che stabilisce in sessanta giorni il termine fisso per la richiesta di registrazione degli atti formati all'estero.
Presunzioni di liberalità
L' art. 69, comma 5, del "collegato" ha modificato l'articolo 26, comma 1, del testo unico dell'imposta di registro introducendo, tra le presunzioni di liberalità, anche i trasferimenti di partecipazioni sociali tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta, qualora il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori all'importo di 350 milioni di lire.
Pertanto, salvo prova contraria, i suddetti trasferimenti si presumono donazioni con la conseguenza che, nel caso in cui l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta (tassa sui contratti di borsa) risulti inferiore a quella di donazione, si applica quest'ultima.
La previsione della prova contraria ha attribuito alla presunzione in esame il valore di presunzione relativa, in ottemperanza alla sentenza della Corte Costituzionale n. 41 del 1999, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della norma nella parte in cui escludeva la prova contraria diretta a superare la presunzione.
Inapplicabilità dell'INVIM e dell'imposta sostitutiva
E' stata disposta l'inapplicabilità dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e dell'imposta sostitutiva dell'INVIM, previste, rispettivamente, per le donazioni di immobili dall'articolo 2 del DPR 26 ottobre 1972, n. 643 e per le successioni di immobili dall'articolo 11, comma 3, del d.l. 28 marzo 1997, n. 79, coordinato con la legge di conversione 28 maggio 1997, n. 140.
Si ricorda che tali tributi riguardavano gli immobili (donati o caduti in successione) acquistati prima del 31 dicembre 1992; in particolare l'imposta sostitutiva trovava applicazione quando il valore complessivo dei beni superava i 350 milioni di lire per le successioni apertesi nel 2000 (250 milioni per le successioni apertesi nel 1999).
Decorrenza del nuovo regime impositivo
Il comma 15 dell'articolo 69 in commento stabilisce la decorrenza delle novità introdotte in materia di imposta sulle successioni e donazioni.
In particolare è previsto che le nuove disposizioni si applicano alle successioni per le quali il termine di presentazione delle relative dichiarazioni scade successivamente al 31 dicembre 2000 e alle donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio 2001.
Ciò significa che il nuovo regime tributario deve essere applicato a tutte le dichiarazioni di successione che possono essere regolarmente presentate dopo il 31 dicembre 2000 nel rispetto dei termini previsti dall'articolo 31, commi 1 e 2 del testo unico ma altresì a quelle presentate prima di tale data, in anticipo rispetto al termine di decadenza.
Con riferimento alle donazioni, il nuovo regime è applicato agli atti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2001.