Procedura per il calcolo dell'imposta di successione

Per procedere al calcolo dell'imposta complessivamente dovuta per una determinata dichiarazione è necessario determinare e sommare l'imposta relativa alle singole quote ereditarie, per tutti i soggetti indicati nel Quadro EA che non abbiano rinunciato all'eredità. Gli eredi sono tenuti, in solido, al pagamento dell'imposta complessiva; i legatari, invece, sono tenuti al pagamento dell'imposta relativa alla propria quota.

1. Individuazione e calcolo delle attività, delle passività e dell'imponibile

Per calcolare la singola quota ereditaria (QE) bisogna individuare i beni devoluti al singolo beneficiario e determinare il valore imponibile complessivo ai fini fiscali.

A tal fine, è necessario sommare gli importi indicati nel campo "Valore Quota" presente nella sezione devoluzione dei quadri EB, EC, EL, EM, EN, EO, EP, EQ, ER, con esclusione:

• dei righi nei quali sia stata richiesta una delle agevolazioni identificate dai codici A, D, C, G, N, E, H, che implicano l'esenzione dal pagamento dell'imposta di successione;
• dei cespiti tipo DN (denaro, gioielli e mobilia) del quadro ER;
• dei beni immobili "aziendali" (quadri EB, EC, EL, EM), ossia dei cespiti per i quali è stata barrata la casella "Bene aziendale", già inclusi nel valore delle aziende nel quadro EN.

QE (quota ereditaria): somma dei valori delle quote di devoluzione dei cespiti dei quadri EB, EL, EC, EM, EN, EO, EP, EQ, ER, con esclusione delle quote con agevolazione A, D, C, G, N, E, H e dei cespiti tipo DN (denaro, gioielli e mobilia) del quadro ER.

Ad esempio, due eredi, fratelli germani del defunto, hanno ricevuto in eredità, in parti uguali:

• due immobili (indicati nel Quadro EC), del valore, rispettivamente, di 250.000 e 150.000 euro;
• una somma in denaro (indicata nel Quadro ER), pari a 5.000 euro.

L'erede indicato nel Quadro EA, al rigo 1 del mod. 1, per determinare la sua quota di eredità (QE) deve considerare la somma dei valori indicati nei campi "Valore Quota" della sezione devoluzione del Quadro EC, in corrispondenza del rigo 1 mod. 1, che nel caso specifico è pari a 200.000 euro, ossia (250.000 / 2) + (150.000 / 2), con esclusione del denaro (cespite di tipo DN del quadro ER).

L'esclusione del denaro è motivata dal fatto che, nel calcolo della presunzione del valore dei beni non inventariati (denaro, gioielli e mobilia), occorre escludere il valore dei cespiti dello stesso tipo. Pertanto, il valore dei cespiti di tipo DN del quadro ER deve essere tenuto separato.

QDN (quota cespiti DN): somma dei valori delle quote dei cespiti di tipo DN (denaro, gioielli e mobilia) del quadro ER.

Nell'esempio precedente, nell'asse ereditario sono presenti 5.000 euro di denaro, per cui la quota spettante al singolo erede (QDN) è uguale a 2.500. L'erede indicato nel rigo 1 mod. 1 del Quadro EA, pertanto, ha una quota d'eredità (QE) pari a 200.000 euro e una Quota di cespiti DN (QDN) pari a 2.500.

Dal valore dei cespiti suindicati deve essere sottratto il valore delle passività deducibili per legge, determinato dalla somma, per ciascun beneficiario, degli importi indicati nel campo "Valore Quota" della sezione ripartizione del Quadro ED.

QP (quota passivo): somma dei valori delle quote del passivo (quadro ED).

Riprendendo l'esempio precedente, se nell'asse ereditario è indicata una passività pari a 1.000 euro, ripartita tra i due eredi in parti uguali, la quota del passivo (QP) che il singolo erede può dedurre è pari a 500 euro.

A questo punto è possibile individuare l'attivo netto (AN) della singola quota, determinato dalla somma della Quota ereditaria (QE) e del Denaro (QDN) spettante al singolo beneficiario, al netto delle passività (QP) di pertinenza dello stesso soggetto, secondo la seguente formula:

AN (attivo netto) = QE + QDN – QP

Nell'esempio precedente, due fratelli hanno ricevuto in eredità, in parti uguali, due immobili del valore complessivo di 400.000 euro (250.000 + 150.000), denaro per 5.000 euro e passività per 1.000 euro. L'attivo netto (AN) di ciascuno dei due eredi è uguale a 200.000 (QE) + 2.500 (QDN) – 500 (QP) = 202.000.

Il risultato ottenuto deve essere depurato dalle franchigie previste dalla legge, in funzione:

• del rapporto di parentela esistente tra il defunto e il singolo beneficiario;
• dall'eventuale particolare condizione (disabilità) del soggetto beneficiario.

Il rapporto di parentela tra defunto e beneficiario è indicato, all'interno del Quadro EA, mediante l'utilizzo di un codice da inserire nel campo "Grado Parentela".

Nel caso in cui il medesimo soggetto sia inserito in dichiarazione con qualifiche diverse (erede e legatario), su più righi del Quadro EA, la franchigia è unica e deve essere scomputata prima su una quota e poi il restante importo deve essere sottratto dalla quota successiva, fino al suo completo esaurimento.

FR (franchigia):

• 1.000.000 per grado parentela 01 Coniuge, 02 Figlio/a, 03 Genitore, 04 Nipote in linea retta, 05a Nonno/a ramo paterno, 05b Nonno/a ramo materno, 06 Pronipote in linea retta, 07a Bisavo ramo paterno, 07b Bisavo ramo materno, 08 Figlio/a di pronipote in linea retta, 09a Trisavo ramo paterno, 09b Trisavo ramo materno;
• 100.000 per grado parentela 10 Fratello/sorella germano, 11 Fratello/sorella unilaterale;
• 1.500.000 se portatore di handicap (a prescindere dal grado di parentela).

Nell'esempio di cui sopra, i due eredi, fratelli germani del defunto (codice 10), usufruiscono della franchigia di euro 100.000 ciascuno.

È importante ricordare che le franchigie non si sommano tra di loro; pertanto, in presenza di più franchigie, deve essere applicata quella più alta.

A questo punto è possibile determinare la quota netta (QN) di ciascun beneficiario, come differenza tra l'attivo netto (AN) e la franchigia (FR) ad esso spettante.

QN (quota netta): AN – FR

Nell'esempio, in cui l'attivo netto (AN) è pari a 202.000 euro per ciascun erede, la Quota Netta dell'erede (QN), fratello del defunto, sarà pari a 202.000 (AN) - 100.000 (FR) = 102.000 (QN).

Alla quota netta così determinata si applica la presunzione (PR) prevista per legge su denaro, mobilia e gioielli, in assenza di beni inventariati (BI) nel quadro ER.

Pertanto, se nella dichiarazione non ci sono beni inventariati (BI) nel quadro ER e:

• a) non è indicato alcun importo per denaro, mobilia o gioielli (QDN), il beneficiario applica la presunzione nella misura del 10% della propria quota netta (QN);
• b) è indicato un importo di denaro, mobilia o gioielli (QDN) inferiore al 10% della quota netta (QN), il beneficiario applica la presunzione del 10% sulla differenza tra quota netta (QN) e denaro, mobilia o gioielli (QDN) e poi dal risultato sottrae il valore di QDN;
• c) se nella dichiarazione di successione sono indicati denaro, mobilia o gioielli (QDN) per un ammontare superiore al 10% della quota netta (QN), il beneficiario non applica nessuna presunzione.

La presunzione (PR) è calcolata a condizione che nel Quadro ER non siano stati inseriti cespiti identificati dal codice BI (beni inventariati).

Nel caso in cui venga presentato un inventario analitico (da allegare nel quadro EG), contenente l'esatta descrizione di tutti i beni mobili di appartenenza del defunto e la stima del loro valore, viene considerato il valore indicato nell'inventario, anche se minore alla presunzione del 10%.

Riepilogando, la presunzione (PR) si calcola solo se il soggetto NON è legatario e se nel quadro ER non ci sono cespiti tipo BI per nessun soggetto, secondo la seguente formula:

PR = [10% (QN – QDN)] – QDN

Se il risultato è negativo, vale zero.

Nell'esempio, in cui l'erede, fratello del defunto, riceve una Quota netta (QN) di 102.000 euro, il calcolo per determinare la presunzione è il seguente: PR = [10% (102.000 – 2.500)] – 2.500. La presunzione (PR) da sommare alla Quota netta (QN) è pari a 7.450 euro.

La quota totale imponibile (QTI), pertanto, è determinata dalla somma della quota netta (QN) e della presunzione (PR) su denaro, mobilia e gioielli:

QTI (quota totale imponibile) = QN + PR

Nell'esempio precedente, in cui la presunzione (PR) è uguale a 7.450 euro, la Quota totale imponibile (QTI) è determinata dalla somma della Quota netta (QN) di 102.000 euro e della presunzione (PR) di 7.450 euro, ovvero 109.450 euro (QTI).

2. Calcolo dell'imposta di successione lorda (ISL)

A questo punto è possibile determinare l'imposta di successione lorda (ISL), così denominata in quanto non considera ancora le eventuali riduzioni d'imposta previste per legge.

L'imposta di successione lorda (ISL) è il prodotto tra la Quota totale imponibile (QTI) e l'aliquota (AL) prevista per il singolo beneficiario in base al rapporto di parentela.

Lo Stato, le Regioni e gli Enti Locali non sono soggetti a imposta e pertanto, qualunque sia il valore della quota totale imponibile (QTI) ad essi devoluta, l'imposta sarà sempre pari a zero.

Nell'esempio precedente, l'aliquota (AL) da applicare al fratello germano del defunto è pari al 6%.

Una volta individuata l'aliquota (AL), possiamo procedere al calcolo dell'imposta di successione lorda (ISL), nel modo seguente:

ISL (imposta di successione lorda sulla quota) = QTI * AL

Nell'esempio precedente, in cui la Quota totale imponibile (QTI) è pari a 109.450 euro, l'imposta di successione lorda (ISL) è determinata dal prodotto tra 109.450 (QTI) e l'aliquota del 6% (AL), ovvero 6.567 euro (ISL).

3. Riduzioni e detrazioni

L'imposta così determinata può essere soggetta alle riduzioni previste per legge.

L'applicazione delle riduzioni si evince, nei quadri EB, EL, EC, EM, EN, EO, EP, EQ, ER, dalla compilazione della casella "Riduzioni Art. 25" e/o dalla presenza di un codice agevolazione (L, Q, R, F) nella casella "Agevolazioni".

Tanto premesso, per l'applicazione di una riduzione occorre anzitutto calcolare il valore "r", ossia prodotto tra il valore della quota agevolata (indicato nel campo "Valore Quota") e il rapporto tra l'imposta di successione lorda (ISL) e il valore della quota ereditaria (QE):

r = valore quota agevolata * ISL / QE

Nell'esempio sopra riportato, ipotizzando che il primo degli immobili caduti in successione sia stato sopposto al vincolo sui beni culturali dopo l'apertura della successione (agevolazione L), il valore "r" è determinato dal prodotto tra il valore della quota devoluta (125.000 euro) e l'imposta di successione lorda ISL (6.567 euro), diviso per la quota ereditaria QE (200.000 euro), ovvero 4.104,38 euro.

3.1. Riduzione per agevolazione

In caso di riduzione per "Agevolazione", il calcolo prosegue in base al tipo di agevolazione indicato, come di seguito esposto.

• In presenza del codice "L" nella casella "Agevolazione", l'operazione successiva da effettuare è la seguente: Rid.agevL: r * 0,5

  Nell'esempio sopra illustrato, se il primo degli immobili caduti in successione gode dell'agevolazione L, il valore della riduzione (Rid.agevL) è uguale a 4.104,38 (r) * 0,5 ovvero a 2.052,19 euro.

• In presenza del codice "Q" nella casella "Agevolazioni", l'operazione successiva da effettuare è la seguente: Rid.agevQ: r * 0,4

• In presenza del codice "R" nella casella "Agevolazioni", l'operazione successiva da effettuare è la seguente: Rid.agevR: se il valore della quota <= 103.291,00 → r * 0,4; se il valore della quota > 103.291,00 → (103.291,00 * ISL / QE) * 0,4

• In presenza del codice "F" nella casella "Agevolazioni", l'operazione successiva da effettuare è la seguente: Rid.agevF: se il valore della quota <= 103.291,00 → r * 0,4; se il valore della quota > 103.291,00 → (103.291,00 * ISL / QE) * 0,4

3.2. Riduzione spettante per precedente successione

La casella "Riduzioni art. 25" può essere valorizzata con i codici da '1' a '5', in base agli anni trascorsi dalla precedente successione da cui provengono i cespiti.

La riduzione applicabile nel caso in cui siano trascorsi non più di cinque anni dalla precedente successione da cui provengono i cespiti è calcolata come segue.

Anzitutto, occorre determinare il valore r25.

r25 = [Valore precedenti successioni riduzioni art.25 * (valore quota con art.25 / valore cespite)] * (ISL / QE)

Dopo aver calcolato il valore r25, occorre effettuare la seguente moltiplicazione, in base al valore indicato nella casella "Riduzioni Art. 25".

Rid.art25:

• 1 anno → r25 * 0,5
• 2 anni → r25 * 0,4
• 3 anni → r25 * 0,3
• 4 anni → r25 * 0,2
• 5 anni → r25 * 0,1

Dopo aver determinato il valore delle singole riduzioni, è possibile calcolare la somma di tutte le riduzioni, in base alla seguente formula:

RID (riduzioni) = Rid.art25 + Rid.agevL + Rid.agevQ + Rid.agevR + Rid.agevF

In base all'esempio precedente, il valore totale delle riduzioni sarà uguale a 2.052,19 euro.

3.3. Detrazione per imposta versata all'estero

Se per uno o più cespiti è stata versata l'imposta all'estero in dipendenza della stessa successione, dall'imposta di successione dovuta in Italia si possono detrarre le imposte pagate nello Stato estero, fino a concorrenza della parte dell'imposta di successione italiana proporzionale al valore dei beni stessi, salva l'applicazione di trattati o accordi internazionali.

A tal fine, occorre procedere come segue.

La quota d'imposta relativa al bene estero è determinata dal prodotto tra il valore della quota devoluta e l'imposta di successione lorda (ISL), diviso per la quota ereditaria (QE), secondo la seguente formula:

e = valore quota bene estero * (ISL / QE)

Nell'esempio precedente, supponendo che per il denaro caduto in successione sia stata già corrisposta l'imposta all'estero, nella misura di 1.000 euro, la quota di imposta estera riconosciuta in Italia (e) è determinata dal prodotto tra il valore della quota del bene estero (2.500 euro) per 6.567 euro (ISL), diviso 200.000 (QE), ovvero 82,08 euro.

Per determinare la parte dell'imposta estera da detrarre dall'imposta di successione dovuta in Italia si deve effettuare il confronto tra la quota d'imposta che scaturisce dal bene estero (e) e l'imposta versata all'estero (IE) rapportata alla quota di devoluzione, così come indicata nel modello, secondo il seguente schema:

• IE = imposta versata all'estero * quota di devoluzione
• se IE >= e → DET.estero = e
• se IE < e → DET.estero = IE

Nell'esempio precedente, la quota di imposta estera riconosciuta in Italia (e), pari 82,08, euro è minore dell'imposta estera pagata per la quota devoluta (500 euro); pertanto, l'imposta pagata all'estero ammessa in detrazione (DET.estero) è pari a 82,08 euro.

4. Calcolo dell'imposta di successione netta (ISN)

A questo punto, è possibile determinare l'imposta di successione netta (ISN), come differenza tra l'imposta di successione lorda (ISL), le riduzioni (RID) e l'imposta versata all'estero (DET.estero), secondo la seguente formula:

ISN (imposta di successione netta sulla quota) = ISL - RID - DET.estero

Nell'esempio precedente, l'imposta di successione netta sulla quota (ISN) è uguale a 6.567 euro (ISL) meno le riduzioni (RID) pari a 2.052,19 euro, meno le imposte versate all'estero pari a 82,08 (DET.estero), ovvero pari a 4.432,73 euro.

A questo punto abbiamo determinato l'imposta di successione dovuta per la singola quota.

Per determinare l'imposta complessiva è necessario ripetere le operazioni sopra descritte per tutti i soggetti indicati nel Quadro EA che non abbiano rinunciato alla successione. La somma dell'imposta dovuta sulle singole quote determina l'ammontare dell'imposta di successione complessiva.

Nell'esempio sopra descritto, in cui sono presenti due eredi, fratelli germani del defunto, l'imposta complessivamente dovuta è data dalla somma dell'imposta netta sulle quote devolute a ciascuno di essi, pari a 4.432,73 + 4.432,73 = 8.865,46 euro.

Tale importo complessivo (nell'esempio, 8.865,46 euro) deve essere indicato nella sezione V-bis del Quadro EF della dichiarazione di successione (rigo EF18-bis col. 2), secondo le indicazioni fornite nelle istruzioni alla compilazione.

Gli eredi sono tenuti, in solido, al pagamento dell'imposta; i legatari, invece, sono tenuti al pagamento dell'imposta relativa alla propria quota.